معيار المراجعة المصري رقم 330 إجراءات المراقب لمواجهة المخاطر التي تم تقييمها , توفير إرشادات تتعلق بـ تحديد ردود الأفعال العامة للمراقب, و أدائه لإجراءات مراجعة إضافية لمواجهة مخاطر التحريف.
إجراءات المراقب لمواجھة المخاطر التي تم تقییمھا
متطلبات المعيار- ردود الأفعال العامة للمراقب.
- إجراءات المراجعة لمواجھة مخاطر التحریف الھام و المؤثر على مستوى التأكيد.
- تقييم مدى كفاية وملاءمة أدلة المراجعة التي تم الحصول علیھا .
- التوثیق.
ردود الأفعال العامة للمراقب
- التركيز على فريق العمل بضرورة الحفاظ على الشك المھنى.
- تعیین عاملین أكثر خبرة ، أو موظفین من ذوى المھارات الخاصة أو استخدام خبراء .
- أداء إجراءات تحقیق معینة فى نھایة الفترة وذلك بدلاً من عمل ذلك فى تاریخ سابق .
مثل التركيز على إجراءات التحقیق ( أسلوب التحقیق) أو أسلوب استخدام اختبارات عناصر الرقابة إلى جانب إجراءات التحقيق (الأسلوب المختلط).
إجراءات المراجعة لمواجھة مخاطر التحريف الھام والمؤثر على مستوى التأكيد
ینبغي على مراقب الحسابات أن یقوم بتصمیم وأداء إجراءات مراجعة إضافية و التي یكون لطبیعتھا، وتوقيتها، ومداھا أثر لمواجھة مخاطر التحريف الھام والمؤثر التي تم تقییمھا على مستوى التأكيد .
وعند تصميم إجراءات مراجعة إضافية ، یقوم مراقب الحسابات بدراسة مثل الأمور التالیة:- أھمیة الخطر.
- احتمالية حدوث تحریف ھام ومؤثر.
- خصائص فئة المعاملات، أو رصيد الحساب، أو الإفصاح.
- طبیعة أنظمة الرقابة المحددة المستخدمة بواسطة المنشأة وبصفة خاصة ما إذا كانت تلك الأنظمة یدویة أم آلیة.
- ما إذا كان المراقب یتوقع الحصول على أدلة مراجعة لتحديد ما إذا كانت أنظمة الرقابة بالمنشأة فعالة فى منع أو اكتشاف وتصحيح التحريفات الھامة والمؤثرة.
فى حالة المنشآت الصغيرة جدا،ً یمكن أن لا یكون ھناك الكثير من الأنشطة الرقابية التى یمكن تحدیدھا بواسطة المراقب. ولھذا السبب، فإن الإجراءات الإضافیة للمراجعة الخاصة بمراقب الحسابات یحتمل أن تكون فى الأساس إجراءات تحقیق، وفى ھذه الحالات، یقوم مراقب الحسابات بدراسة ما إذا كان ممكنا في ظل غياب الضوابط الحصول على أدلة مراجعة مناسب وكافية .
دراسة طبيعة، وتوقيت، ومدى إجراءات المراجعة الإضافية
الطبیعةتشیر طبیعة إجراءات المراجعة الإضافية إلى الغرض منھا (اختبارات الرقابة أو إجراءات التحقيق ) ونوعھا، أى التفتيش أو الملاحظة أو الاستفسار أو المصادقات أو إعادة الحسابات أو إعادة الأداء أو الإجراءات التحلیلیة.
ويمكن أن تكون بعض إجراءات المراجعة أكثر ملاءمة لبعض التأكيدات عن غیرھا .
عند تحديد إجراءات المراجعة التى یجب أداؤھا، یقوم المراقب بدراسة أسباب تقييم خطر التحریف الھام والمؤثر على مستوى التأكيد لكل فئة من المعاملات، أو رصيد حساب و الإفصاح: * المخاطر المتأصلة. * خطر الرقابة .
یشیر التوقیت إلى وقت أداء إجراءات المراجعة أو الفترة أو التاریخ التى ُتطبق علیھا أدلة المراجعة.
وعند دراسة توقیت أداء إجراءات المراجعة، يقوم مراقب الحسابات أيضا بدراسة مثل الأمور التالیة:
- بيئة الرقابة.
- متى تكون المعلومات ذات الصلة متاحة.
- طبیعة الخطر .
- الفترة أو التاریخ الذي یتصل بأدلة المراجعة.
المدى
یشمل المدى كمية إجراءات المراجعة المحددة التي یجب أداؤھا، على سبیل المثال، حجم العینة أو عدد مرات الملاحظة لنشاط الرقابة. و یتم تحدید مدى الإجراءات في عملية مراجعة طبقا لحكم المراقب بعد دراسة الأھمیة النسبیة والخطر الذى تم تقييمه ودرجة التأكد التي يخطط المراقب للحصول علیھا .
اختبارات أنظمة الرقابة
یطلب من المراقب أن یقوم بأداء اختبارات لأنظمة الرقابة وذلك عندما يشتمل تقییم الخطر الذي قام به المراقب على توقعات بمدى فعالیة تشغیل أنظمة الرقابة أو عندما لا توفر إجراءات التحقیق وحدھا أدلة مراجعة كافية وملائمة على مستوى التأكيد.
وعندما يشتمل تقییم المراقب لمخاطر التحریف الھام والمؤثر على مستوى التأكيدات على توقع بأن أنظمة الرقابة تعمل بفعالية ، فينبغي على المراقب أن يؤدي اختبارات الرقابة للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة بأن أنظمة الرقابة تعمل بشكل فعال فى الأوقات المناسبة أثناء الفترة محل المراجعة
يختلف اختبار فعالية تشغیل أنظمة الرقابة عن الحصول على أدلة مراجعة لتقييم مدى الالتزام.طبیعة اختبارات أنظمة الرقابة
ينبغي على المراقب أن يؤدي إجراءات مراجعة أخرى بالإضافة إلى القیام بالاستفسارات لاختبار فعالیة تشغيل أنظمة الرقابة .
تؤثر طبیعة بعض أنظمة الرقابة الخاصة على نوع إجراءات المراجعة المطلوبة .
وبالنسبة لبعض أنظمة الرقابة ، فإن فعالیة تشغیلھا تظھر عن طریق التوثیق .
وبالنسبة لأنظمة رقابة أخري قد لا تكون مثل ھذه المستندات متاحة أو ذات صلة بالأمر .
التحریف الھام والمؤثر الذي يتم اكتشافه عن طریق إجراءات المراقب ولم يكن قد تم اكتشافه بواسطة المنشأة يعطى عادة مؤشراً على وجود نقاط ضعف ھامة ومؤثرة فى نظام الرقابة الداخلية .
توقيت اختبارات عناصر الرقابة
تعتمد توقيتات اختبارات عناصر الرقابة على ھدف المراقب، من الممكن أن تكون أدلة المراجعة التي تخص نقطة زمنية واحدة كافية لغرض المراقب .
وقد تكون أدلة المراجعة التي تتعلق بنقطة زمنية واحدة غير كافية، وبالتالي يقوم المراقب بتعزيز ھذه الاختبارات باختبارات أخري لعناصر الرقابة تكون قادرة على توفير أدلة مراجعة على أن عناصر الرقابة قد تم تشغیلھا بفعالیة فى الأوقات المناسبة أثناء الفترة محل المراجعة .
إذا خطط المراقب لاستخدام أدلة المراجعة المتعلقة بفعالیة تشغیل عناصر الرقابة التى تم الحصول علیھا فى أعمال المراجعة السابقة، فينبغي علیه أن یحصل على أدلة مراجعة تتعلق بمدى حدوث تغييرات في تلك العناصر المعينة عقب عملية المراجعة السابقة. كما یجب علیه الحصول على أدلة مراجعة عما إذا كانت ھذه التغییرات قد حدثت وذلك عن طریق إجراء استفسارات بالإضافة إلي الملاحظة أو الفحص وذلك لتأكید تفھم ھذه العناصر المعينة .
إذا خطط المراقب للاعتماد على عناصر الرقابة التى تكون قد تغيرت منذ آخر اختبار لھا ، فينبغي علیه اختبار فعالیة تشغیل مثل ھذه العناصر فى أعمال المراجعة الحالیة .
إذا خطط المراقب للاعتماد على أنظمة الرقابة التي لم تتغير منذ أن تم اختبارھا في آخر مرة، فينبغي علیه اختبار فعالیة تشغیل مثل ھذه الأنظمة مرة على الأقل في كل ثلاثة مراجعات.وعند دراسة ما إذا كان من الملائم استخدام أدلة مراجعة تتعلق بفعالیة تشغیل عناصر الرقابة التي تم الحصول علیھا في أعمال المراجعة السابقة على المراقب دراسة ما یلي:
- فعالیة العناصر الأخرى للرقابة الداخلية.
- المخاطر الناشئة عن خصائص عناصر الرقابة.
- فعالیة عناصر الرقابة العامة لتكنولوجيا المعلومات.
- فعالیة عنصر الرقابة وتطبیق المنشأة له.
- ما إذا كان القصور في تغییر عنصر رقابة معین يشكل خطراً بسبب تغير الظروف.
- خطر التحریف الھام والمؤثر ومدى الاعتماد على عنصر الرقابة.
كلما زاد خطر التحریف الھام والمؤثر، أو كلما ازداد الاعتماد على عناصر الرقابة، فمن الأفضل تقصیر فترة وقت إعادة الاختبار .
وكذلك فى حالة وجود:
- بیئة رقابة ضعيفة.
- متابعة ضعیفة لعناصر الرقابة.
- تدخل العنصر اليدوي في أنظمة الرقابة ذات الصلة .
- التغییرات في الأفراد والتي تؤثر بشدة على تطبیق عناصر الرقابة.
- الظروف المتغيرة التي تشير إلى الحاجة للتغییر في عناصر الرقابة.
- ضعف عناصر الرقابة العامة لتكنولوجيا المعلومات .
مدى اختبارات عناصر الرقابة
یقوم المراقب بدراسة :
- مدى تكرار أداء عنصر الرقابة بواسطة المنشأة أثناء الفترة.
- طول الفترة الزمنية أثناء الفترة محل المراجعة التي يعتمد فیھا المراقب على فعالیة تشغیل أنظمة الرقابة.
- ملاءمة ومصداقية أدلة المراجعة التي یجب الحصول علیھا فى دعم أن العناصر الرقابیة تمنع، أو تكتشف وتصحح التحریف الھام والمؤثر على مستوى التأكيد.
- المدى الذي یتم معه الحصول على أدلة المراجعة من اختبارات عناصر الرقابة الأخرى المرتبطة بالتأكيد.
- المدى الذى يخطط له المراقب فى الاعتماد على فعالیة تشغیل عناصر الرقابة فى تقییم الخطر (وبذلك یخفض من إجراءات التحقق المبنية على الاعتماد على مثل ھذه العناصر).
- الانحراف المتوقع عن أنظمة الرقابة.
كلما زاد اعتماد المراقب على فعالیة تشغیل عناصر الرقابة في تقييم الخطر كلما زاد مدى اختباراتھ لعناصر الرقابة . وبالإضافة لذلك، كلما زاد معدل الانحراف المتوقع عن نظم الرقابة، یزید المراقب من مدى اختبار عناصر الرقابة.
ومع ذلك، یضع المراقب فى اعتباره ما إذا كان معدل الانحراف المتوقع یشیر إلى أن عنصر الرقابة لا يكفي لتخفيض خطر التحریف الھام والمؤثر على مستوى التأكيد إلى المستوى الذي قام المراقب بتقييمه. وإذا كان يتوقع أن معدل الانحراف المتوقع قد یكون عالیاً جدا،ً یمكن أن يتوصل المراقب إلى عدم فعالیة اختبارات عناصر الرقابة بالنسبة لتأكيد معین .بسبب الثبات المتأصل فى أى نظام لتشغیل تكنولوجیا المعلومات، فيمكن ألا یحتاج المراقب إلى زیادة اختبار عنصر الرقابة الآلى .
ومع ذلك فعلى المراقب القیام بأداء اختبارات لتحدید أن عنصر الرقابة مستمر في العمل بفعالية مثل :
- أن النسخة المعتمدة للبرنامج قد تم استخدامھا فى تشغیل المعاملات.
- أى عناصر رقابة عامة أخرى ذات صلة بالموضوع تعمل بفاعلية .
- عدم عمل تغييرات فى البرامج.
- لم یتم حدوث أى محاولة وصول غیر مصرح بھا خلال الفترة .
إجراءات التحقيق
تشمل اختبارات تفاصیل فئات المعاملات، وأرصدة الحسابات، والافصاحات وإجراءات التحقيق التحلیلیة
وبغض النظر عن خطر التحریف الھام والمؤثر الذي تم تقييمه، ينبغى على مراقب الحسابات أن یقوم بتصمیم وأداء إجراءات تحقیق لكل فئة ھامة من فئات المعاملات، وأرصدة الحسابات، و الإفصاحات.
بنبغى أن تشتمل إجراءات التحقیق التي یقوم بھا مراقب الحسابات على إجراءات المراجعة التالیة والتي ترتبط بعملية إقفال القوائم المالیة:* مطابقة القوائم المالیة مع السجلات المحاسبية المعنية.
و* فحص قیود الیومیة الھامة والمؤثرة والتسويات الأخرى التي تم عملھا أثناء عملية إعداد القوائم المالیة.
عندما يتوصل مراقب الحسابات أن أحد مخاطر التحریف الھام والمؤثر الذي تم تقییمھ على مستوى التأكيد يمثل خطرا جوھریا، فينبغي على مراقب الحسابات أن یقوم بأداء إجراءات التحقیق التى تتعامل مع ھذا الخطر بصفة خاصة .
طبیعة إجراءات التحقیق
نجد بصفة عامة أن إجراءات التحلیل التحقیقى تكون مطبقة بصورة أكبر على حجم المعاملات الكبیرة التي تمیل لأن یتم التنبؤ بھا بمرور الزمن. فى حین تكون اختبارات التفاصیل أكثر ملاءمة للحصول على أدلة مراجعة بخصوص بعض التأكيدات التى تتعلق بأرصدة الحسابات، بما فى ذلك الوجود و التقییم .
المراجعة بالأھداف
وعند تصمیم إجراءات التحقیق المرتبطة بالوجود أو الحدوث ، فإن مراقب الحسابات یختار من بنود موجودة فى المبالغ المدرجة في القوائم المالیة ويقوم بالحصول على أدلة المراجعة ذات الصلة. عند تصميم إجراءات المراجعة مرتبطة بالاكتمال، فإن المراجع یختار أدلة المراجعة التى تؤكد شمول المبالغ الموجود فى القوائم المالیة ذات الصلة لأحد البنود، وأن یقوم بالتحقیق فى ما إذا كان ھذا البند قد تم إثباته
أم لا .عند تصمیم إجراءات التحلیل التحقیقى ، یقوم مراقب الحسابات بدراسة الأمور التالية:
- مدى ملاءمة استخدام إجراءات التحلیل التحقیقى للتأكیدات.
- مدى مصداقية البيانات، سواء كانت داخلية أم خارجية، والتى يتم الحصول منھا على توقعات المبالغ المسجلة أو النسب.
- ما إذا كانت التوقعات دقيقة بما فيه الكفاية لتحدید التحریف الھام والمؤثر على المستوى المرغوب من التأكد.
- مقدار الفروق المقبولة بین المبالغ المسجلة وبین المبالغ المتوقعة.
توقیت إجراءات التحقيق
عندما یتم أداء إجراءات التحقيق فى تاريخ سابق لنھایة الفترة، فينبغي على المراقب أن يؤدي إجراءات تحقیق إضافية أو إجراءات تحقیق ممزوجة مع اختبارات الرقابة لتغطية الفترة المتبقية التى تعطى أساساً منطقیاً للتوسع فى نتائج المراجعة من ھذا التاريخ إلى نھایة الفترة .
وعند دراسة ما إذا كان سیتم أداء إجراءات التحقیق فى تاریخ مبكر، یضع المراقب فى اعتباره العوامل التالیة على سبیل المثال:- بیئة الرقابة و عناصر الرقابة الأخرى ذات الصلة.
- مدى إتاحة المعلومات الضروریة للإجراءات التي یقوم بھا مراقب الحسابات فى تاريخ لاحق.
- الھدف من إجراء التحقيق.
- خطر التحریف الھام والمؤثر الذي تم تقييمه.
- طبیعة فئة المعاملات أو أرصدة الحسابات والتأكيدات ذات الصلة.
- قدرة المراقب على أداء إجراءات تحقیق ملائمة أو إجراءات تحقیق ممزوجة مع اختبارات للرقابة لتغطية الفترة المتبقية من أجل تخفيض خطر عدم اكتشاف التحريفات التى قد توجد فى نھایة الفترة.
من المعتاد أن يقوم مراقب الحسابات بمقارنة وتسوية المعلومات الخاصة بالأرصدة فى نھایة المدة مع المعلومات القابلة للمقارنة فى التاريخ المبكر وذلك لتحديد المبالغ التى تبدو غير عادية، و بالتالى يتتبع مثل ھذه المبالغ، و یقوم بأداء إجراءات التحلیل التحقیقى أو اختبارات التفاصیل لاختبار الفترة التي تقع بینھما .
إذا تم اكتشاف تحريفات فى فئات المعاملات أو فى أرصدة الحسابات فى أحد التواریخ المبكرة ،فعادة ما يقوم مراقب الحسابات بتعدیل التقییم المرتبط بالخطر و طبیعة، وتوقیت، ومدى إجراءات التحقیق التى تغطى الفترة المتبقية التي تم التخطيط لھا والتى ترتبط بمثل ھذه الفئات من المعاملات أو أرصدة الحسابات، أو یقوم بمد أو تكرار مثل إجراءات المراجعة ھذه فى نھایة الفترة.
لا يكفى استخدام أدلة المراجعة التي تم الحصول علیھا من أداء إجراءات التحقيق فى عملية مراجعة سابقة للتعامل مع خطر التحریف الھام والمؤثر فى الفترة الحالية. وفى أغلب الحالات، توفر أدلة المراجعة التى تم الحصول علیھا من أداء إجراءات التحقیق فى عملیة مراجعة سابقة، القلیل من أو لا شئ من أدلة المراجعة للفترة الحالية.
مدى أداء إجراءات التحقيق
كلما زاد خطر التحریف الھام والمؤثر، كلما زاد مدى إجراءات التحقيق .
عند تصميم اختبارات التفاصیل، فعادة ما يتم التفكير في مدى الاختبارات من ناحية حجم العينة التي تتأثر بخطر التحریف الھام والمؤثر .
مدى كفاية العرض والإفصاح
ينبغي على مراقب الحسابات أن يؤدي إجراءات المراجعة لتقييم ما إذا كان العرض الكلى للقوائم المالية، بما في ذلك الإفصاحات ذات الصلة، يتفق مع إطار إعداد التقارير المالية المطبق .
تقييم مدى كفاية وملاءمة أدلة المراجعة التي تم الحصول علیھا
استنادا على إجراءات المراجعة التي تم أداؤھا وأدلة المراجعة التي تم الحصول علیھا ، ينبغي على مراقب الحسابات أن یقوم بتقییم ما إذا كان تقييم مخاطر التحريف الھام والمؤثر على مستوى التأكيد مازال ملائما .
تعتبر عملية مراجعة القوائم المالیة عملية تراكمية ومتكررة. وحيث ان المراقب یقوم بأداء إجراءات المراجعة المخطط لھا، فإن أدلة المراجعة التي یتم الحصول علیھا یمكن أن تجعل المراقب یقوم بتعدیل طبیعة، أو توقیت، أو مدى إجراءات المراجعة الأخرى المخطط لھا، ويمكن أن يكتشف مراقب الحسابات معلومات تختلف بشدة عن تلك التى بنى علیھا تقییمه للخطر .
یعترف مفھوم فعالیة تشغیل عناصر الرقابة بإمكانية حدوث بعض الانحرافات فى الطریقة التى یتم بھا تطبيق تلك العناصر بواسطة المنشأة. و قد تنتج الانحرافات الناشئة عن عناصر الرقابة الموصوفة عن عوامل مثل التغييرات التي تحدث بين العاملین الرئیسیین، و التقلبات الموسمية الضخمة في حجم المعاملات والأخطاء البشرية. وعندما يتم اكتشاف مثل ھذه الانحرافات أثناء أداء اختبارات الرقابة، یقوم المراقب بعمل استفسارات معینة لكى یفھم ھذه الأمور وتوابعھا المحتملة، مثل الاستفسار عن توقیت تغییر الأفراد فى وظائف الرقابة الداخلية الرئیسیة .
لا یمكن لمراقب الحسابات أن يفترض أن أحد حالات الغش أو الخطأ ھى حدث منفصل، وبالتالى یدرس كیف أن اكتشاف التحریف يمكن أن يؤثر على مخاطر التحريف الھام والمؤثر التي تم تقییمھا .
ويتأثر حكم مراقب الحسابات فى مدى كفاية وملاءمة أدلة المراجعة بمثل العوامل التالية:- مدى أھمیة التحریف المحتمل في التأكيد وإمكانية أن یكون لھ تأثیر ھام ومؤثر، سواء كان ذلك منفرداً أو مجتمعاً مع التحريفات الأخرى المحتملة فى القوائم المالیة.
- فعالیة استجابة الإدارة و عناصر الرقابة للتعامل مع المخاطر.
- الخبرة التى تم الحصول علیھا أثناء عملیات المراجعة السابقة وذلك فیما یخص التحریفات المحتملة المماثلة .
- نتائج إجراءات المراجعة التى تمت، وتشمل ما إذا كانت مثل إجراءات المراجعة ھذه قد اكتشفت حالات محددة من الغش أو الخطأ.
- مصدر ومصداقية المعلومات المتاحة.
- مدى القناعة بأدلة المراجعة.
- فھم المنشأة وبیئتھا، بما في ذلك نظام الرقابة الداخلية بھا.
إذا لم یحصل مراقب الحسابات على أدلة مراجعة كافية وملائمة بالنسبة إلى تأكيد ھام ومؤثر فى القوائم المالیة، فعلیه محاولة الحصول على أدلة مراجعة إضافية، و إذا كان مراقب الحسابات غیر قادر على الحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة، ينبغى عليه أن يعبر عن رأي متحفظ أو أن يمتنع عن إبداء الرأى .
التوثیق
یجب على مراقب الحسابات أن یقوم بتوثیق ردود الأفعال الكلية التى أتخذھا لمواجھة مخاطر التحريف الھام والمؤثر التي تم تقییمھا على مستوى القوائم المالیة وعلى طبيعة، وتوقيت، ومدى إجراءات المراجعة الإضافية، والصلة مع تلك الإجراءات الخاصة بالمخاطر التى تم تقییمھا على مستوى التأكد، والنتائج الخاصة بإجراءات المراجعة.
إذا كان مراقب الحسابات يخطط لاستخدام أدلة المراجعة المتعلقة بفعالية تشغیل عناصر الرقابة التى تم الحصول علیھا فى عملیات مراجعة سابقة، فعلى المراقب أن يوثق النتائج التى تم الوصول إلیھا بخصوص الاعتماد على مثل ھذه الضوابط التى تم اختبارھا فى مراجعة سابقة.
